关于印发《独立审计具体准则第7号--审计报告》等3个准则的通知

国务院有关部门，各省、自治区、直辖市财政厅(局)，深圳市财政局：

    为了规范注册会计师的执业行为，提高执业质量，维护社会公共利益，促进社会主义市场经济的健康发展，中国注册会计师协会修订了《独立审计具体准则第7号——审计报告》和《独立审计具体准则第17号——持续经营》，拟订了《独立审计具体准则第28号——前后任注册会计师的沟通》，经我部审批同意，现予以发布，自2003年7月1日起施行。执行中有何问题，请及时反馈我部。

    附件：1．独立审计具体准则第7号——审计报告

          2．独立审计具体准则第17号——持续经营

          3．独立审计具体准则第28号——前后任注册会计师的沟通

附件1：

独立审计具体准则第7号——审计报告

(2003年4月14日修订)

第一章   总则

    第一条为了规定注册会计师出具的审计报告的基本内容、格式和类型，根据《独立审计基本准则》，制定本准则。

    第二条本准则所称审计报告，是指注册会计师根据独立审计准则的要求，在实施审计工作的基础上对被审计单位年度会计报表发表意见的书面文件。

    第三条注册会计师应当复核与评价由审计证据得出的结论，以作为对会计报表发表意见的基础。

    第四条注册会计师应当在审计报告中清楚地表达对会计报表整体的意见，并对出具的审计报告负责。

    第五条注册会计师出具的审计报告应当后附已审计的会计报表。

    第六条注册会计师应当将审计报告径送收件人，无需经其他单位审定。

第二章   审计报告的基本内容

    第七条审计报告应当包括下列要素：

    (一)标题；

    (二)收件人；

    (三)引言段；

    (四)范围段；

    (五)意见段；

    (六)注册会计师的签名及盖章；

    (七)会计师事务所的名称、地址及盖章；

    (八)报告日期。

    注册会计师可以根据需要，在审计报告的意见段之前增加说明段。

    第八条审计报告的标题应当统一规范为“审计报告”。

    第九条审计报告的收件人是指注册会计师按照业务约定书的要求致送审计报告的对象，一般是指审计业务的委托人。审计报告应当载明收件人的全称。

    第十条审计报告的引言段应当说明下列内容：

    (一)已审计会计报表的名称、日期或涵盖的期间；

    (二)会计报表的编制是被审计单位管理当局的责任，注册会计师的责任是在实施审计工作的基础上对会计报表发表意见。

    第十一条审计报告的范围段应当说明下列内容：

    (一)注册会计师按照独立审计准则计划和实施审计工作，以合理确信会计报表是否不存在重大错报；

    (二)审计工作包括在抽查的基础上检查支持会计报表金额和披露的证据，评价管理当局在编制会计报表时采用的会计政策和做出的重大会计估计，以及评价会计报表的整体反映；

    (三)审计工作为注册会计师发表意见提供了合理的基础。

    第十二条审计报告的意见段应当说明会计报表是否符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，在所有重大方面是否公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。

    第十三条审计报告应当由注册会计师签名并盖章。

    第十四条审计报告应当载明会计师事务所的名称和地址，并加盖会计师事务所公章。

    第十五条审计报告日期是指注册会计师完成审计工作的日期。审计报告日期不应早于被审计单位管理当局签署会计报表的日期。

第三章   审计报告的类型

    第十六条注册会计师应当根据审计结论，出具下列类型之一的审计报告：

    (一)无保留意见；

    (二)保留意见；

    (三)否定意见；

    (四)无法表示意见。

    第十七条如果认为会计报表同时符合下列情形时，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告：

    (一)会计报表符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量；

    (二)注册会计师已经按照独立审计准则计划和实施了审计工作，在审计过程中未受到限制；

    (三)不存在应当调整或披露而被审计单位未予调整或披露的重要事项。

    当出具无保留意见的审计报告时，注册会计师应当以“我们认为”作为意见段的开头，并使用“在所有重大方面公允反映了”等专业术语。

    第十八条如果认为会计报表就其整体而言是公允的，但还存在下列情形之一时，注册会计师应当出具保留意见的审计报告：

会计政策的选用、会计估计的做出或会计报表的披露不符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告；

因审计范围受到限制，无法获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告。

    当出具保留意见的审计报告时，注册会计师应当在意见段中使用“除……的影响外”等专业术语。如因审计范围受到限制，注册会计师还应当在范围段中提及这一情况。

    第十九条如果认为会计报表不符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，未能从整体上公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。

    当出具否定意见的审计报告时，注册会计师应当在意见段中使用“由于上述问题造成的重大影响”、“由于受到前段所述事项的重大影响”等专业术语。

    第二十条如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至无法对会计报告发表意见，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。

    当出具无法表示意见的审计报告时，注册会计师应当删除引言段中对自身责任的描述以及范围段，并在意见段中使用“由于审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛”、“我们无法对上述会计报表发表意见”等专业术语。

    第二十二条  当存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况、且不影响已发表的意见时，注册会计师应当在审计报告的意见段之后增加强调事项段对此予以强调。

    当存在可能对会计报表产生重大影响的不确定事项(持续经营问题除外)、且不影响已发表的意见时，注册会计师应当考虑在审计报告的意见段之后增加强调事项段对此予以强调。

    注册会计师应当在强调事项段中指明，该段内容仅用于提醒会计报表使用人关注，并不影响已发表的意见。

    除本条规定的两种情形外，注册会计师不应在审计报告的意见段之后增加强调事项段或任何解释性段落，以免会计报表使用人产生误解。

第四章   附则

    第二十三条注册会计师明知应当出具保留意见或否定意见的审计报告时，不应以无保留意见或无法表示意见的审计报告代替。

    第二十四条注册会计师执行单一会计报表、中期会计报表或多期会计报表审计业务，除有特定要求者外，应当参照本准则办理。

    第二十五条本准则自2003年7月1日起施行。

附录：

审计报告参考格式

     1．无保留意见的审计报告

审计报告

ABC股份有限公司全体股东：

    我们审计了后附的ABC股份有限公司(以下简称ABC公司)20X1年12月31日的资产负债表以及20X1年度的利润表和现金流量表。这些会计报表的编制是ABC公司管理当局的责任，我们的责任是在实施审计工作的基础上对这些会计报表发表意见。

    我们按照中国注册会计师独立审计准则计划和实施审计工作，以合理确信会计报表是否不存在重大错报。审计工作包括在抽查的基础上检查支持会计报表金额和披露的证据，评价管理当局在编制会计报表时采用的会计政策和做出的重大会计估计，以及评价会计报表的整体反映。我们相信，我们的审计工作为发表意见提供了合理的基础。

    我们认为，上述会计报表符合国家颁布的企业会计准则和《XX会计制度》的规定，在所有重大方面公允反映了ABC公司20X1年12月31日的财务状况以及20X1年度的经营成果和现金流量。

xx会计师事务所(盖章)  中国注册会计师：xXX(签名并盖章)

                      中国注册会计师：XXX(签名并盖章)

     中国XX市          20X2年X月X日

2．保留意见的审计报告(审计范围受到限制)

审计报告

ABC股份有限公司全体股东：

    我们审计了后附的ABC股份有限公司(以下简称ABC公司)20x1年12月31日的资产负债表以及20x1年度的利润表和现金流量表。这些会计报表的编制是ABc公司管理当局的责任，我们的责任是在实施审计工作基础上对这些会计报表发表意见。

    除下段所述事项外，我们按照中国注册会计师独立审计准则计划和实施审计工作，以合理确信会计报表是否不存在重大错报。审计工作包括在抽查的基础上检查支持会计报表金额和披露的证据，评价管理当局在编制会计报表时采用的会计政策和做出的重大会计估计，以及评价会计报表的整体反映。我们相信，我们的审计工作为发表意见提供了合理的基础。

    ABc公司20x1年12月31日的应收账款余额x万元，占资产总额的x％。由于ABc公司未能提供债务人地址，我们无法实施函证，且无法实施其他审计程序，以获取充分、适当的审计证据。

    我们认为，除了未能实施函证可能产生的影响外，上述会计报表符合国家颁布的企业会计准则和《xx会计制度》的规定，在所有重大方面公允反映了ABC公司20X1年12月31日的财务状况以及20x1年度的经营成果和现金流量。

xx会计师事务所(盖章)  中国注册会计师：xxx(签名并盖章)

                      中国注册会计师：xxx(签名并盖章)

   中国XX市                       20X2年X月X日

     3．否定意见的审计报告

审计报告

ABC股份有限公司全体股东：

    我们审计了后附的ABC股份有限公司(以下简称ABc公司)20X1年12月31日的资产负债表以及20X1年度的利润表和现金流量表，这些会计报表的编制是ABc公司管理当局的责任，我们的责任是在实施审计工作的基础上对这些会计报表发表意见。

    我们按照中国注册会计师独立审计准则计划和实施审计工作，以合理确信会计报表是否不存在重大错报。审计工作包括在抽查的基础上检查支持会计报表金额和披露的证据，评价管理当局在编制会计报表时采用的会计政策和做出的重大会计估计，以及评价会计报表的整体反映。我们相信，我们的审计工作为发表意见提供了合理的基础。

    如会计报表附注x所述，ABc公司的长期股权投资未按企业会计准则的规定采用权益法核算。如果按权益法核算，ABc公司的长期投资账面价值将减少x万元，净利润将减少x万元，从而导致ABc公司由赢利x万元变为亏损x万元。

    我们认为，由于受到前段所述事项的重大影响，上述会计报表不符合国家颁布的企业会计准则和《xx会计制度》的规定，未能公允反映ABc公司20X1年12月31日的财务状况以及20X1年度的经营成果和现金流量。

xx会计师事务所(盖章)  中国注册会计师：xxx(签名并盖章)

                      中国注册会计师：XXX(签名并盖章)

中国XX市

                              20X2年X月X日

      4．无法表示意见的审计报告

审计报告

ABC股份有限公司全体股东：

    我们接受委托，对后附的ABC股份有限公司(以下简称为ABC公司)20X1年12月31日的资产负债表以及20X1年度的利润表和现金流量表进行审计。这些会计报表的编制是ABc公司

管理当局的责任。

    ABc公司未对20X1年12月31日的存货进行盘点，金额为x万元，我们无法实施存货监盘，也无法实施替代审计程序，以对期末存货的数量和状况获取充分、适当的审计证据。

    由于上述审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，我们无法对上述会计报表发表意见。

   XX会计师事务所(盖章)      中国注册会计师：XXX(签名并盖

                             章)

                             中国注册会计师：XXx(签名并盖

                             章)

     中国XX市                    20X2年X月X日

附件2：

独立审计具体准则第17号

——持续经营

(2003年4月14日修订)

第一章   总则

    第一条为了规范注册会计师在会计报表审计中考虑持续经营假设的合理性，明确工作要求，保证执业质量，根据《独立审计基本准则》，制定本准则。

    第二条本准则所称持续经营假设，是指被审计单位在编制会计报表时，假定其经营活动在可预见的将来会继续下去，不拟也不必终止经营或破产清算，可以在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。

    本准则所称可预见的将来，通常是指资产负债表日后十二个月。

    第三条按照持续经营假设编制会计报表并对持续经营能力进行评价是被审计单位管理当局的责任。

    注册会计师的责任是评价被审计单位按照持续经营假设编制会计报表的合理性，并考虑是否需要提请管理当局在会计报表中披露持续经营能力的重大不确定性。

    第四条在编制审计计划、实施审计程序及评价审计结果时，注册会计师应当保持应有的职业谨慎，合理运用专业判断，充分关注可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。

第二章  编制审计计划时的考虑

    第五条在编制审计计划时，注册会计师应当考虑是否存在可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，以便与管理当局讨论持续经营假设的合理性。

    第六条注册会计师应当充分关注被审计单位在财务、经营等方面存在的可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。

    第七条被审计单位在财务方面存在的可能导致对其持续经营能力产生疑虑的事项或情况通常包括：

    (一)无法偿还到期债务；

    (二)无法偿还即将到期且难以展期的借款；

    (三)无法继续履行重大借款合同中的有关条款；

    (四)存在大额的逾期未缴税金；

    (五)累计经营性亏损数额巨大；

    (六)过度依赖短期借款筹资；

    (七)无法获得供应商的正常商业信用；

    (八)难以获得开发必要新产品或进行必要投资所需资金；

    (九)资不抵债；

    (十)营运资金出现负数；

    (十一)经营活动产生的现金流量净额为负数；

    (十二)大股东长期占用巨额资金；

    (十三)重大子公司无法持续经营且未进行处理；

    (十四)存在大量长期未作处理的不良资产；

    (十五)存在因对外巨额担保等或有事项引发的或有负债。

    第八条被审计单位在经营方面存在的可能导致对其持续经营能力产生疑虑的事项或情况通常包括：

    (一)关键管理人员离职且无人替代；

    (二)主导产品不符合国家产业政策；

    (三)失去主要市场、特许权或主要供应商；

    (四)人力资源或重要材料短缺。

    第九条被审计单位在其他方面存在的可能导致对其持续经营能力产生疑虑的事项或情况通常包括：

    (一)严重违反有关法律、法规或政策；

    (二)异常原因导致停工、停产；

    (三)有关法律、法规或政策的变化可能造成重大不利影响；

    (四)经营期限即将到期且无意继续经营；

    (五)投资者未履行协议、合同、章程规定的义务，并有可能造成重大不利影响；

    (六)因自然灾害、战争等不可抗力因素遭受严重损失。

第三章   实施审计程序的考虑

    第十条  当被审计单位存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况时，注册会计师应当提请管理当局对持续经营能力做出书面评价。

    第十一条注册会计师应当充分关注管理当局做出评价的过程、依据的假设和拟采取的改善措施，以考虑管理当局对持续经营能力的评价是否适当。

    第十二条注册会计师应当审阅管理当局拟采取的改善措施，并考虑对持续经营能力的影响。

    管理当局采取的改善措施通常包括处置资产、售后回租资产、取得担保借款、实施资产置换与债务重组、获得新的投资、削减或延缓开支、获得重要原材料的替代品以及开拓新的市场等。

    第十三条注册会计师应当实施以下审计程序，获取充分、适当的审计证据，以判断管理当局拟采取的改善措施是否可行：

    (一)与管理当局分析、讨论最近的中期会计报表；

    (二)与管理当局分析、讨论现金流量预测、赢利预测及其他预测；

    (二)审阅影响持续经营能力的期后事项、承诺及或有事项；

    (四)审阅债券、借款协议等的履行情况；

    (五)查阅股东大会、董事会或类似机构会议及其他重要会议有关财务困境的记录；

    (六)向被审计单位的律师询问有关诉讼、索赔的情况，以及管理当局对有关诉讼、索赔结果及其财务影响的评价是否合理；

    (七)确认有关财务支持协议的存在性、合法性和可行性，并对提供财务支持的关联方或第三方的财务能力做出评价。

    第十四条如果管理当局对持续经营能力的评价期间少于自资产负债表日起的12个月，注册会计师应当提清管理当局将评价期问延伸至12个月。

    第十五条注册会计师应当向管理当局询问被审计单位是否存在超出评价期间的、可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，以考虑这些事项或情况对管理当局所作评价的影响。

第四章  出具审计报告时的考虑

    第十六条注册会计师应当根据已发现的可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，考虑其对被审计单位持续经营能力的影响，并据以确定对审计报告的影响。

    第十七条如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设是合理的，但存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，注册会计师应当提请管理当局在会计报表中适当披露：

    (一)导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施；

    (二)被审计单位持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的经常过程中变现资产、清偿债务。

    如果被审计单位在会计报表中进行了适当披露，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告，并在意见段之后增加强调事项段，描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，但不应使用附加条件的措辞。

    如果被审计单位未在会计报表中进行适当披露，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告，并在意见段之前的说明段中描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，同时指明被审计单位未在会计报表中进行适当披露。

    第十八条如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，而被审计单位仍按持续经营假设编制会计报表，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。

    第十九条如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，而被审计单位已按其他基础重新编制了会计报表，注册会计师应当按照《独立审计实务公告第6号——特殊目的业务审计报告》的规定办理。

    第二十条  如果被审计单位存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，但注册会计师无法确定被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设是否合理，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。   

    如果决定出具无法表示意见的审计报告，注册会计师应当提请管理当局在会计报表中适当披露：

    (一)导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施；

    (二)被审计单位持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。

    注册会计师应当在意见段之前的说明段中充分说明无法表示意见的理由。

第五章    附则

    第二十一条注册会计师执行会计报表审计以外的其他审计业务，除有特定要求者外，应当参照本准则办理。

    第二十二条本准则自2003年7月1日起施行。

附件3：

独立审计具体准则第28号——前后任注册会计师的沟通

第一章  总则

    第一条为了规范会计报表审计中前后任注册会计师的沟通，明确工作要求，保证执业质量，根据《独立审计基本准则》，制定本准则。

    第二条本准则所称前任注册会计师，是指对最近期间会计报表出具了审计报告或接受委托但未完成审计工作，已经或可能与委托人解除业务约定的会计师事务所。

    本准则所称后任注册会计师，是指正在考虑接受委托或已经接受委托，接替前任注册会计师执行会计报表审计业务的会计师事务所。

    第三条如果被审计单位委托会计师事务所对已审计会计报表进行重新审计，正在考虑接受委托或已经接受委托的会计师事务所应视为后任注册会计师，之前对已审计会计报表发表意见的会计师事务所应视为前任注册会计师。

    第四条后任注册会计师应当征得被审计单位的同意，主动与前任注册会计师沟通。沟通可以采用口头和书面等方式进行。前后任注册会计师应当将沟通的情况记录于审计工作底稿。

    第五条前后任注册会计师应当对沟通过程中获得的信息予以保密。即使未接受委托，后任注册会计师仍应履行保密义务。

第二章  接受委托前的沟通

    第六条在接受委托前，后任注册会计师应当与前任注册会计师进行必要沟通，并对沟通结果进行评价，以确定是否接受委托。

    第七条后任注册会计师应当提请被审计单位以书面方式允许前任注册会计师对其询问做出充分答复。

    如果被审计单位不同意前任注册会计师作出答复，或限制答复的范围，后任注册会计师应当向被审计单位询问原因，并考虑是否接受委托。

    第八条后任注册会计师向前任注册会计师询问的内容应当合理、具体，通常包括：

    是否发现管理当局存在诚信方面的问题；

    前任注册会计师与管理当局在重大会计、审计等问题上存在的意见分歧；

    前任注册会计师从被审计单位监事会、审计委员会或其他类似机构了解到的管理当局舞弊、违反法规行为以及内部控制的重大缺陷；

    前任注册会计师认为导致被审计单位变更会计师事务所的原因。

    第九条在征得被审计单位书面同意后，前任注册会计师应当根据所了解的事实，对后任注册会计师的合理询问及时做出充分的答复。

    如果受到被审计单位的限制或存在法律诉讼的顾虑，决定不向后任注册会计师做出充分答复，前任注册会计师应当向后任注册会计师表明其答复是有限的，并说明原因。

    如果得到的答复是有限的，或未得到答复，后任注册会计师应当考虑是否接受委托。

第三章  接受委托后的沟通

    第十条接受委托后，如果需要查阅前任注册会计师的工作底稿，后任注册会议师应当征得被审计单位同意，并与前任注册会计师进行沟通。

    第十一条在征得被审计单位同意后，前任注册会计师可根据情况确定是否允许后任注册会计师查阅相关工作底稿以及查阅的内容。

    第十二条在允许查阅工作底稿之前，前任注册会计师应当向后任注册会汁帅获取确认幽，就工作底稿的使用目的、范围和责任等与后任注册会计师达成一致。

    第十三条查阅前任注册会计师工作底稿获取的信息可能影响后任注册会计师实施审计程序的性质、时问和范围，但后任注册会计师应当对其实施的审计程序及得出的审计结论负责。

    后任注册会计师不应在审计报告中表明，其审计意见全部或部分地依赖前任注册会计师的审计报告或工作。

第四章  发现前任注册会计师审计的会计报表可能存在

重大错报时的处理

    第十四条如果发现前任注册会计师审计的会计报表可能存在重大错报，后任注册会计师应当提请被审计单位告知前任注册会计师。必要时，后任注册会计师可要求被审计单位安排三方会谈，以便采取措施进行妥善处理。

    第十五条如果被审计单位拒绝告知前任注册会计师，或前任注册会计师拒绝参加三方会谈，或后任注册会计师对解决问题的方案不满意，后任注册会计师应当考虑对审计报告的影响或解除业务约定。

第五章   附  则

    第十六条  注册会计师执行会议报表审计以外的其他审计业务，除有特定要求者外，应当参照本准则办理。

    第十七条本准则自2003年7月1日起施行。